Spółki opodatkowane estońskim CIT często mają wątpliwości, jak rozliczyć wypłatę dywidendy na rzecz zagranicznego wspólnika. Problem pojawia się szczególnie wtedy, gdy wypłata na rzecz tego samego wspólnika przekracza 2 mln zł rocznie co skutkuje obowiązkiem zastosowania mechanizmu pay and refund od nadwyżki ponad tę kwotę.
Na czym polega problem?
W klasycznym rozliczeniu wypłata dywidendy na rzecz zagranicznego wspólnika oznacza obowiązek pobrania podatku u źródła przez polską spółkę jako płatnika.
Co do zasady podatek od dywidendy wynosi 19%. Jeżeli wspólnik jest nierezydentem, możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki lub niepobranie podatku, jeśli wynika to z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Płatnik powinien dochować należytej staranności przy weryfikacji warunków zastosowania takiej preferencji, w tym posiadać certyfikat rezydencji wspólnika.
Przy wypłatach przekraczających 2 mln zł na rzecz zagranicznego wspólnika sprawa się komplikuje. Jeżeli spółka nie posiada opinii o stosowaniu preferencji albo nie złoży odpowiedniego oświadczenia to od nadwyżki ponad 2 mln zł powinna pobrać podatek według stawki ustawowej, czyli 19%, z pominięciem stawki, zwolnienia albo warunków niepobrania podatku wynikających z przepisów szczególnych lub właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero później możliwe jest wystąpienie o zwrot, jeżeli preferencja rzeczywiście przysługiwała (tzw. mechanizm pay and refund).
Co zmienia estoński CIT?
Estoński CIT działa inaczej niż klasyczny CIT. Spółka płaci podatek zasadniczo dopiero wtedy, gdy dochodzi do dystrybucji zysku, np. przez wypłatę dywidendy. Dochód z tytułu podzielonego zysku obejmuje zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom. Zasady te stosuje się odpowiednio do zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.
Przy wypłacie dywidendy pojawiają się więc dwa poziomy opodatkowania:
Żeby ograniczyć ekonomiczne podwójne opodatkowanie tego samego zysku, przepisy pozwalają pomniejszyć podatek wspólnika o część estońskiego CIT należnego po stronie spółki. W praktyce oznacza to, że podatek u źródła może zostać obniżony.
Ile wynosi pomniejszenie?
Pomniejszenie wynosi:
Pomniejszenie liczy się proporcjonalnie do udziału wspólnika w zysku spółki.
Czy pomniejszenie działa także przy zagranicznym wspólniku?
Tak. Organy podatkowe potwierdzają, że pomniejszenie z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT może być stosowane również wtedy, gdy wspólnikiem jest zagraniczna osoba fizyczna.
Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 30 maja 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.261.2023.1.JŚ. Organ potwierdził w niej, że przy wypłacie dywidendy oraz zaliczki na dywidendę nierezydentowi można uwzględnić zarówno właściwą stawkę z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i pomniejszenie wynikające z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, jeżeli wspólnik przedstawi certyfikat rezydencji i spełnione zostaną pozostałe warunki zastosowania umowy.
Podobne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.664.2024.1.KF. Ta interpretacja jest szczególnie istotna, bo dotyczyła nie tylko zagranicznych wspólników, ale również wypłat przekraczających 2 mln zł, gdzie zastosowanie znajduje mechanizm pay and refund.
A co z pay and refund?
Mechanizm pay and refund nie oznacza automatycznie, że spółka musi pobrać pełne 19% podatku bez uwzględnienia pomniejszenia przewidzianego dla estońskiego CIT.
We wspomnianej interpretacji z 18 października 2024 r. Dyrektor KIS, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że pomniejszenie podatku wspólnika o część estońskiego CIT można zastosować także wtedy, gdy wypłata dla zagranicznego wspólnika przekracza 2 mln zł i od nadwyżki ponad tę kwotę pobierany jest podatek wg stawki ustawowej.
Co więcej, KIS zaakceptował także stanowisko, że jeżeli kwota podatku u źródła obliczona przed pomniejszeniem jest niższa niż przysługujące pomniejszenie, spółka może tego podatku nie pobrać i nie wpłacić.
Jak to wygląda w praktyce?
Przy wypłacie dywidendy do zagranicznego wspólnika spółka powinna najpierw ustalić podatek od dywidendy przed pomniejszeniem z tytułu estońskiego CIT.
Jeżeli wypłata na rzecz danego wspólnika nie przekracza 2 mln zł, a właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje niższą stawkę dla dywidend, spółka może zastosować tę niższą stawkę, pod warunkiem spełnienia warunków z ustawy i danej umowy, w szczególności posiadania certyfikatu rezydencji.
Jeżeli wypłata przekracza 2 mln zł i spółka nie posiada opinii o stosowaniu preferencji ani nie składa odpowiedniego oświadczenia, wówczas:
W praktyce nie chodzi więc o to, że pomniejszenie stosuje się tylko do pierwszych 2 mln zł albo tylko do nadwyżki. Oznacza to, że część pomniejszenia przypada na kwotę opodatkowaną stawką z umowy, a część na nadwyżkę objętą mechanizmem pay and refund.
Podsumowanie
Najważniejszy wniosek jest następujący: mechanizm pay and refund nie wyłącza pomniejszenia podatku wspólnika o część estońskiego CIT.
Jeżeli do pierwszych 2 mln zł spółka stosuje obniżoną stawkę z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a od nadwyżki ponad 2 mln zł — z powodu braku opinii albo oświadczenia — stosuje 19% to nadal może zastosować pomniejszenie z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT.
Dlatego przy wypłacie dywidendy albo zaliczki na dywidendę do zagranicznego wspólnika spółka nie powinna automatycznie zakładać, że musi pobrać pełne 19% podatku u źródła. W wielu przypadkach podatek może zostać obniżony dzięki mechanizmowi przewidzianemu dla estońskiego CIT.
Każdą wypłatę warto jednak przeanalizować przed jej dokonaniem. Błędy w podatku u źródła mogą oznaczać odpowiedzialność po stronie spółki jako płatnika.